2017年以來(lái)，隨著全國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控，部分房地產(chǎn)企業(yè)因資金鏈緊張導(dǎo)致項(xiàng)目開(kāi)發(fā)陷入困境而不得不將在建工程階段的項(xiàng)目對(duì)外轉(zhuǎn)讓。在建工程是指取得批準(zhǔn)立項(xiàng)，擁有合法完整用地手續(xù)，取得施工許可證并正在施工建設(shè)的工程項(xiàng)目。在建工程轉(zhuǎn)讓就是在建工程所有人將其擁有的在建工程轉(zhuǎn)讓給買受人，買受人支付對(duì)價(jià)的民事行為。本文在在建工程轉(zhuǎn)讓的條件、盡調(diào)要點(diǎn)分析基礎(chǔ)上，就交易的不同方式涉及的財(cái)稅處理進(jìn)行綜合分析，以期為讀者提供實(shí)操參考。

《城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》第二十條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定的條件?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第三十九條、四十條分別對(duì)以出讓方式取得土地使用權(quán)和以劃撥方式取得土地使用權(quán)的在建工程的轉(zhuǎn)讓做了規(guī)定。

1、以出讓方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件

《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條“以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū)；（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開(kāi)發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書(shū)。”，由上述可知，以出讓方式取得土地使用權(quán)的在建工程轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)滿足以下條件：（1）出讓方具備房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)資格；（2）出讓方按照出讓合同約定，已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū)；（3）出讓方已取得項(xiàng)目所在地塊的建設(shè)用地批準(zhǔn)證書(shū)或房屋所有權(quán)證書(shū)、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證；
（4）出讓方按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，完成一定開(kāi)發(fā)規(guī)模。屬于房屋建設(shè)的，實(shí)際投入資金額應(yīng)占全部開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上。屬于成片開(kāi)發(fā)土地的，應(yīng)形成工業(yè)或其他建設(shè)用地條件。

2、以劃撥方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件
《城市房地產(chǎn)管理法》第四十條“以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，報(bào)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報(bào)批時(shí)，有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按照國(guó)務(wù)院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國(guó)家或者作其他處理?！?，由上述可知，以劃撥方式取得土地使用權(quán)的在建工程轉(zhuǎn)讓時(shí)必須經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。對(duì)準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的在建工程有兩種處理方式：第一種是受讓方補(bǔ)辦土地使用權(quán)出讓手續(xù)，繳納土地使用權(quán)出讓金后，才能進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；第二種是受讓可不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)而轉(zhuǎn)讓在建工程，但轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將轉(zhuǎn)讓在建工程所獲收益中的土地收益上繳國(guó)家或作其他處理。

根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，受讓人在受讓在建工程時(shí)應(yīng)注意審查在建工程是否滿足以上法律要件及相關(guān)盡調(diào)要點(diǎn)：

1、在建工程是否滿足《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定條件。應(yīng)注意查明轉(zhuǎn)讓人是否已經(jīng)全額支付土地出讓金、土地是否存在長(zhǎng)期閑置等情況。

2、在建工程是否存在拆遷補(bǔ)償安置及其履行情況?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》第二十二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)，尚未完成拆遷補(bǔ)償安置的，原拆遷補(bǔ)償安置合同中有關(guān)的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移給受讓人。項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓人應(yīng)當(dāng)書(shū)面通知被拆遷人?！?/p>

3、在建工程項(xiàng)目抵押情況。如存在在建工程抵押，轉(zhuǎn)讓方需經(jīng)貸款銀行或其他金融機(jī)構(gòu)同意才能轉(zhuǎn)讓。

4、在建工程以資產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)審查工程施工合同。轉(zhuǎn)讓雙方應(yīng)在轉(zhuǎn)讓合同中明確原施工合同的履行、變更、解除及債權(quán)債務(wù)承擔(dān)等條款。

5、在建工程涉訴情況。應(yīng)著重審查在建工程是否存在拖欠工程款、法院查封等情況，避免收購(gòu)后因原施工單位的工程欠款問(wèn)題導(dǎo)致無(wú)法現(xiàn)場(chǎng)接管工程，甚至引發(fā)新舊施工單位的流水沖突。

6、在建工程已取得預(yù)售許可證并部分預(yù)售的轉(zhuǎn)讓問(wèn)題。雙方應(yīng)充分了解原預(yù)售合同內(nèi)容并在轉(zhuǎn)讓合同中約定原預(yù)售合同的處理方式。在項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓合同簽訂后，雙方有義務(wù)通知預(yù)購(gòu)人。

在建工程之資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式在法院拍賣情形下較為常見(jiàn)，以深圳為例，深圳規(guī)土部門不受理在建工程的轉(zhuǎn)讓（法院執(zhí)行案件除外），亦不受理在建工程的抵押，因此就在建工程的資產(chǎn)交易模式而言，受很多地方政策的限制和影響。就實(shí)務(wù)操作而已，主要是兩個(gè)方面的重點(diǎn)和難點(diǎn)。一是交易稅費(fèi)方面，轉(zhuǎn)讓方需繳納增值稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅，受讓方需繳納契稅、印花稅，交易的綜合稅費(fèi)比較高。二是受讓方取得在建工程后需完成土地使用權(quán)的變更登記以及開(kāi)發(fā)報(bào)建核心證照的變更，在程序上和辦事流程上受地方政府相關(guān)職能部門的辦事風(fēng)格等影響較大，操作層面亦經(jīng)常碰到各種問(wèn)題和困難。除此之外，涉及到地方稅源把控的問(wèn)題，收購(gòu)?fù)獾仨?xiàng)目時(shí)，收購(gòu)方最好以新注冊(cè)在項(xiàng)目所在地的企業(yè)作為收購(gòu)主體，避免外地企業(yè)直接收購(gòu)資產(chǎn)（項(xiàng)目或物業(yè)）因稅收分配等隱性問(wèn)題引發(fā)消防、環(huán)保、環(huán)評(píng)等工作的政府審批性障礙。

以受讓持有在建工程的目標(biāo)公司的股權(quán)形式間接收購(gòu)在建工程雖然在工商變更層面比上述證照變更來(lái)得簡(jiǎn)單一些，但因目標(biāo)項(xiàng)目與目標(biāo)公司的復(fù)雜性可能引發(fā)收購(gòu)后或有負(fù)債或隱性債務(wù)的爆發(fā)，最終給項(xiàng)目收購(gòu)造成拖泥帶水的后果。當(dāng)然，股權(quán)收購(gòu)對(duì)項(xiàng)目公司和團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定過(guò)度本身有不少積極的作用，只是在操作過(guò)程中應(yīng)特別注意風(fēng)險(xiǎn)控制。

單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建工程項(xiàng)目時(shí)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，因此不管是否辦理更名手續(xù)，轉(zhuǎn)讓在建工程應(yīng)按以下辦法征收增值稅：（1）轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目征收增值稅。（2）轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅。

1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征收土地增值稅。已投入的開(kāi)發(fā)成本部分可以扣除，但不能加計(jì)扣除。

2.轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收土地增值稅，已投入的開(kāi)發(fā)成本可以加計(jì)扣除。

以購(gòu)買爛尾樓（在建工程或者在建項(xiàng)目）為例，如購(gòu)買在建工程后繼續(xù)開(kāi)發(fā)，然后進(jìn)行銷售，則其初始成本的確認(rèn)可以采取兩種方法。一是原始成本法，購(gòu)買時(shí)要求轉(zhuǎn)讓方提供開(kāi)發(fā)成本清單，然后按照清單上所記載的金額分別計(jì)入各個(gè)成本核算項(xiàng)目，購(gòu)買價(jià)高于轉(zhuǎn)讓方（原開(kāi)發(fā)商）成本的部分視為土地溢價(jià)，計(jì)入取得土地使用權(quán)支出。二是分?jǐn)傆?jì)算法，如果所購(gòu)項(xiàng)目完工率較低，可以將所有支出全部計(jì)入取得土地使用權(quán)支出；如果完工率較高，則可以將各項(xiàng)支出按照“預(yù)算定額比例”分?jǐn)傆?jì)入不同成本項(xiàng)目。

不管是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的形式收購(gòu)在建工程，就實(shí)務(wù)本身而言，在稅前扣除方面，原招拍掛的土地成本不受影響，可以在土增稅和所得稅前扣除；被拆除的原在建工程的開(kāi)發(fā)成本可在所得稅稅前扣除，需依據(jù)損失情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。而土增稅前是否可扣除，目前無(wú)稅收法規(guī)層面的明確依據(jù)，由于原開(kāi)發(fā)成本不構(gòu)成新建筑物的主體成本基礎(chǔ)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能作為新建筑物成本扣除，部分地區(qū)則認(rèn)為拆除重建前后的建筑物具有因果關(guān)系，可以作為土地增值稅的扣除額，具體需要以各地稅局的意見(jiàn)為準(zhǔn)。增值稅方面，因老項(xiàng)目多數(shù)是選用簡(jiǎn)易計(jì)稅，不需進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，故不受拆除重建影響。而新項(xiàng)目采用一般計(jì)稅，若非屬于因管理不善造成的被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，或因違反法律法規(guī)造成的依法沒(méi)收、銷毀、拆除情形[1]，則可以作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，爛尾項(xiàng)目的多數(shù)是因?yàn)橐?guī)劃落后，司法爭(zhēng)議等因素形成，不屬于不得抵扣情形，故多數(shù)情形原進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣。

[1]《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第24條

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原標(biāo)題： 在建工程轉(zhuǎn)讓條件、盡調(diào)要點(diǎn)、交易模式分析暨成本處理與財(cái)稅處理技巧